CRÉDITOS DE CSLL E IRPJ SOBRE BENEFÍCOS DE ICMS NO REGIME DO LUCRO REAL

Devido à complexidade de nosso atual sistema tributário, em muitas das vezes busca-se o judiciário para que por meio de decisão judicial, faça/esclareça o que o legislador não fez ou que não fora claro em sua proposição.
A acredito que finalmente o STJ pôs fim à questão se tributa ou não a CSLL e IRPJ sobre os benefícios fiscais concedidos pelos Estados, por meio dos julgados dos Recursos Especiais nº 1987158 e 1945110 ambos de relatoria do Ministro Benedito Gonçalves, em que em linguagem direta diz: o benefício fiscal de ICMS concedido pelo Estado não se tributa a CSLL e o IRPJ, desde que se obedeça as condições da Lei Complementar 160/2017, da Lei 14.973/2014 e critérios de expansão do empreendimento se assim o Estado concedente do benefício exigir.
O Regulamento do Imposto de Renda – RIR 2018 – Decreto 9.580/2018, em seu art. 523 traz a possibilidade de que não fará parte da base de cálculo do lucro real o valor que contribuinte deixou de ser tributado (redução de alíquota, isenção ou outro benefício) pelo ICMS, vejamos:
Art. 523. As subvenções para investimento, inclusive por meio de isenção ou de redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou à expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas para fins de determinação do lucro real, desde que sejam registradas na reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 1976 , que somente poderá ser utilizada para (Lei nº 12.973, de 2014, art. 30, caput ) :
I – absorção de prejuízos, desde que anteriormente as demais reservas de lucros, à exceção da Reserva Legal, já tenham sido totalmente absorvidas; ou
II – aumento do capital social.
§ 1º Na hipótese prevista no inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes (Lei nº 12.973, de 2014, art. 30, § 1º).
§ 2º As doações e as subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa daquela prevista no caput , inclusive nas hipóteses de (Lei nº 12.973, de 2014, art. 30, § 2º):
I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, por meio da redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, por meio da redução do capital social, nos cinco anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com capitalização posterior do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou
III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos estabelecidos no caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes (Lei nº 12.973, de 2014, art. 30, § 3º) .
O parágrafo 2º é taxativo “as doações e as subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa daquela prevista no caput, inclusive nas hipóteses de (Lei nº 12.973, de 2014, art. 30, § 2º):”. Os incisos de I a III do §2º do art. 523 do RIR/2018 devem ser observados (procedimentos contábeis).
Já a LC 160/2017, art. 10º e art. 30, §4º da Lei 14.973/2014 prescrevem, com destaque:
LC 160/2017
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar. (Parte mantida pelo Congresso Nacional)

LEI 14.973/2014
Subvenções Para Investimento
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência)
I – absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II – aumento do capital social.
§ 1º Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput , inclusive nas hipóteses de:
I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou
III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017)
§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017)

Embora o §5º do art. 30 da Lei 14.973/2014 aparentemente facilita a apropriação de possível crédito pela via administrativa, e até defendido por alguns profissionais de consultoria tributária, o que nunca ou quase nunca é dito ao empresário é que para se gerar algum crédito de forma administrativa é necessário retificar declarações (retrabalho) e tal procedimento reabre-se por mais 5 anos os prazos prescricionais (isso não é dito). Geralmente de 3 a 4 anos após as retificações que geraram os créditos, o contribuinte é surpreendido com fiscalização, que atualmente é quase toda eletrônica.
Sou defensor de que não se renuncie à fase administrativa fiscal, mas que seja de regra para defesa do contribuinte (ex.: auto de infração, revisão de débitos, etc.), mas para buscar crédito não é a opção mais segura, conforme sempre defendi.
Feitas as breves linhas, destaco alguns trechos do voto do Ministro Relator no REsp.1987158 – SC, como segue:
Com o advento da Lei Complementar n. 160/2017, que incluiu os §4º e 5º ao art. 30 da Lei n. 12.973/2014, os benefícios fiscais de ICMS foram submetidos ao regime jurídico das subvenções para investimento. Nesse contexto, a legislação tributária passou a permitir a redução das bases de cálculo de IRPJ e CSLL, inclusive quanto aos benefícios fiscais de ICMS concedidos antes da vigência da Lei Complementar n. 160/2017, ainda que de forma irregular, sem a aprovação do CONFAZ. Para tanto, a Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça impõe sejam observados os requisitos constantes no art. 10 da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30 da Lei n. 12.973/2014.

Outrossim, quando do julgamento dos embargos de declaração no REsp 1.968.755/PR, de relatoria do Ministro Mauro Campbell, em 3/10/2022, a Segunda Turma concluiu pela impossibilidade de exigir a comprovação de que os incentivos foram concedidos pelos Estados como estímulos à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, conforme se verifica na ementa abaixo transcrita:
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM RECURSO ESPECIAL. PRESENÇA DE OBSCURIDADE. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS. TRIBUTÁRIO EXCLUSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS (A TÍTULO DE ISENÇÃO E REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DE ICMS) DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA – IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL. LUCRO REAL. INAPLICABILIDADE DOS ERESP. N. 1.517.492/PR QUE SE REFEREM ESPECIFICAMENTE AO BENEFÍCIO DE CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. ACÓRDÃO EM LINHA COM A RATIO DECIDENDI DE PRESERVAÇÃO DO PACTO FEDERATIVO. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL ATRAVÉS DA CLASSIFICAÇÃO DA ISENÇÃO DE ICMS COMO SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014.
1. Efetivamente, quando a Lei Complementar n. 160/2017 equiparou todos os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS (típicas subvenções de custeio ou recomposições de custos) a subvenções para investimento o fez justamente para afastar a necessidade de se comprovar que o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos (conceito típico de subvenção de investimento). Não fosse isso, a equiparação legal feita pelo art. 30, §4º, da Lei n. 12.973/2014 (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) seria inócua, já que se sabe que:
“[…] na ‘subvenção para investimento’ há controle por parte do Poder Público da aplicação do incentivo recebido pela empresa nos programas informados e autorizados. Nas demais subvenções, não” (REsp. n. 1.605.245/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 25.06.2019).
2. Decerto, muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei.
3. Em havendo omissão, obscuridade, contradição ou erro material, merecem ser acolhidos os embargos declaratórios.
4. Embargos de declaração do CONTRIBUINTE e da FAZENDA NACIONAL acolhidos, nos termos da fundamentação.

Entretanto, a equiparação conferida pelo §4º do art. 30 da Lei n. 12.973/2014 dispensa o contribuinte apenas da comprovação de que o benefício fiscal de ICMS foi efetivamente concedido pelo Estado com a intenção de subvencionar investimento. Por outro lado, cabe ao contribuinte tratar o benefício fiscal como se subvenção de investimento fosse, mediante a observância dos requisitos constantes no art. 30 da Lei n. 12.973/2014, dentre eles a destinação prevista no caput e no §2º. Ou seja, é mister o direcionamento do resultado do benefício à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

Não obstante o provimento do Recurso Especial no ponto, para adotar o entendimento da Segunda Turma do STJ, Sua Excelência consigna que não merece acolhida a pretensão fazendária de obstar a utilização dos benefícios fiscais, uma vez que, embora a concessão destes pelos entes estatais não implique automática redução na base de cálculo do IRPJ e da CSSL, o art. 30 da Lei 12.973/2014, com a redação da Lei Complementar 160/2017, permite sua utilização como “subvenção para investimento”, de modo a impactar na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976.

De regra os benefícios que reduzem o ICMS não compõem a base de caçulos da CSLL e do IRPJ, desde que obedeçam à critérios contábeis, e o fisco (RFB) só poderá exigir a comprovação da expansão do empreendimento se o Estado condicionou o benefício com este critério (expansão do empreendimento por exemplo).
Para exemplificar, aponto: uma empresa comercial, tributada pelo regime do lucro real, onde deixara de recolher R$ 100.000,00 de ICMS em um trimestre, terá R$ 28.000,00 de crédito (CSLL 9% = 9.00,00 e IRPJ 15% = 15.000,00 + 10% de adicional = 4.000,00 (28% de crédito).
Pelos motivos já expostos, o meio seguro para se buscar créditos é a via judiciária, mesmo que a administrativa aparentemente pareça ser mais vantajosa, o que é certamente um equívoco, haja vista as consequências já apontadas.

Elogios, Críticas ou Sugestões
NATAL MORO FRIGI
Advogado Especialista em Direito Tributário, Especialista e Direito Penal e Processo Penal, Contabilista, Sócio Fundador da Tolentino & Moro Frigi Advogados Associados
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